点击数：1280 时间：2018/08/24
文| 王馨
编| 金卉
重庆富力房地产开发有限公司（以下简称富力公司）与重庆市地税第二稽查局（以下简称稽查局）案件引起财税界尤为关注。2017年12月份重庆市第一中级人民法院（以下简称法院）终审判决，重庆富力房地产开发有限公司二审败诉。笔者重新关注了这个案件，发现该案件还是存在诸多值得探讨和商榷的地方。笔者在此不对案件中的程序问题做论述，仅就案件事实中房产税的问题作进一步研究。
《税务处理决定书》主要证据不足。稽查局仅依据富力公司的记账凭证的记载来认定涉案房产属于投资性房地产，没有举示记账所必须附有的原始凭证，也没有任何证据证实涉案房屋使用、出租、出借，且富力公司并没有形成将涉案房产转为投资性房产的股东会决议或董事会决议。稽查局只依据富力公司单方面的账目处理，征收房产税这一行为是错误的。
2010年6月，富力公司根据经立信羊城会计师事务所有限公司审计的《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》将该商业裙楼从“开发成本”和“库存商品”转入“投资性房地产”科目。账面结转日，其原始价值为367126653.36元，公允价值变动损益为180805946.64元，同时调整以前年度损益，增加会计利润180805946.64元。在以后持续会计年度期间，该房产以按照公允价值模式计量，截至2013年末，该房产账面价值为753233900元，其中2010-2013年末公允价值变动损益为386107246.64元，并分年度记入本年利润。从该会计信息反映出富力公司对上述房产已做经营性房产处置使用，并导致企业经营成果的改变，会计信息诸要素发生变化，该房产已不再属于开发产品。
稽查局所依据的证据资料主要有：1、《重庆富力房地产开发有限公司2009年审计报告》；2、投资性房地产房屋评估明细表；3、结转房地产记账凭证；4、2011-2013年度资产负债表及利润表；5、北城天街15号负1、2、XX号房地产权证；6、重庆富力房地产公司商铺租赁合同。
根据《房产税暂行条例》第一条和《重庆市房产税实施细则》第二条的规定，房产税实行普遍征收原则，本案涉案房产位于江北区，属于应税房产的范围。同时，根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税“的规定，对房产税的缴纳只做个别减免。
本案中，根据稽查局举示的《重庆富力房地产开发有限公司2009年审计报告》、投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、2011-2013年度资产负债表及利润表、承诺书、询问笔录、房地产权证和商铺租赁合同等证据，能够证明富力公司将其开发建设的富力海洋广场项目中包括涉案房产在内的商业房地产于2010年6月30日从库存商品\开发产品、生产成本\开发成本，转入了投资性房地产\成本、投资性房地产\公允价值变动会计科目，载明开发成本为367126653.36元，公允价值变动为180805946.64元，且富力公司已持有上述商业房地产，并已相继出租部分房产获取租金等事实予以佐证，结合财政部财会[2006]××号《企业会计准则第××号－－投资性房地产》第二条第一款关于“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”的规定，富力公司对其拥有的涉案房产作为投资性房地产进行管理和核算，该部分房地产的价值亦随市场发生损益变化，其性质为投资性房地产，富力公司的这一行为已构成对涉案房产的实际使用。故涉案房产不属于《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定免征房产税的产品。稽查局认定富力公司涉案房产应当缴纳房产税的事实清楚，证据充分，适用法律、法规正确。富力公司认为将涉案房产转为投资性房地产系会计账目处理错误，该房产实际不是投资性房地产，不应缴纳房产税的理由缺乏证据支撑，本院依法不予支持。
依据富力、稽查局、法院观点，争论的焦点是未出租的建筑物是否缴纳房产税。为了弄清这个问题，笔者详细研究了投资性房地产会计准则的规定。
《企业会计准则第3号-投资性房地产》第三条规定“本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权；（二）持有并准备增值后转让的土地使用权；（三）已出租的建筑物。”
依据案情及富力公司的实际情况，投资性房地产的核算只能是第三项已出租的建筑物，那对于未出租的建筑物则不能在投资性房地产科目下核算，笔者认为富力公司将未出租的房产核算在投资性科目属于会计账务处理错误，应予以错账改正处理，笔者支持富力公司在一审中认为其账务处理错误的观点。
富力公司作为一家房地产开发企业，在“开发产品”科目下核算的是未完工的商品房，在“产成品”科目下核算的是已完工的商品房，“开发产品”与“产成品”在资产负债表中都归在“存货”下。稽查局认为上述房产已作经营性房产处置使用，并导致企业经营成果的改变，会计信息诸要素发生变化，该房产已不再属于开发产品。
笔者认为，其一、根据《会计准则》的规定，富力公司未出租的房产不能核算在投资性房地产下，事实上富力公司的部分房产亦未出租，怎么可以作为投资性房产处理？从稽查局提供的所有的证据也并不能得出这个观点；其二，导致企业经营成果的改变，会计信息诸要素发生变化，房产是不是不属于开发产品了？这个观点有待进一步论证。
笔者举个例子，当存货贬值厉害，企业可以计提跌价准备会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
存货的贬值，企业计提存货减值，企业的经营成果改变了（即利润变化了，计提跌价准备后利润变小），会计信息诸要素发生变化（即资产、负债变化，计提跌价准备后存货账面价值变小了），那么按稽查局的观点，计提跌价准备后的存货是不是就是开发产品，而不是存货了？那么请问，计提跌价准备后的存货是什么呢？
笔者研究了稽查局处理、处罚决定书中参照的《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）和《重庆市人民政府关于印发重庆市房产税实施细则的通知》（渝府发〔2009〕44）号两个文件。
国发〔1986〕90号文件第三条规定：房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
渝府发〔2009〕（44）号文件第四条规定：房产税依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳。房产原值包括以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施。没有房产原值或原值明显不合理的，由当地税务机关按照房产的评估值进行核定。
出租的房产，以房产租金收入为房产税的计税依据。租金明显偏低的，按照不低于以房产余值计算的房产税金额进行核定征收。
稽查局认为因为核算在投资性房地产科目，且财务上做了公允价值变动损益处理，即视为使用就应计征房产税。笔者研究了稽查局得出此结论的前提，核算在投资性房地产科目下，是因为房产出租（且不说未出租的房产核算在投资性房地产科目正确与否），依据国发〔1986〕90号第三条规定房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
本案中，富力公司有部分房产没有出租，哪来的租金收入，以房产租金收入为房产税计税依据从何说起？渝府发〔2009〕（44）号第四条规定“出租的房产，以房产租金收入为房产税的计税依据。租金明显偏低的，按照不低于以房产余值计算的房产税金额进行核定征收。”租金偏低才会用房产余值计算计征房产税，这是偏低的问题吗？出租起码有出租方和承租方，本案中承租方在哪里？难道是会计准则？笔者认为，稽查局以对未出租的房产以房产原值这一标准来计征房产税有待商榷。
《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”。笔者在房产税征税的错误观点前两个系列已经详细阐述了“已使用或出租、出借的商品房”内涵，结合本案情况，稽查局提供的证据（前文所列的6项证据），对于未出租的房产，仅根据错误的账务处理就作为征税的依据，实在太过于牵强。
税款征收的法制化在路上。税务机关在此路上不能越位，更需归位。